欧盟间接税协调的回顾与启示　

　　欧盟间接税协调实践的回顾

　　(一)增值税的协调，欧盟增值税的协调虽然取得许多成效，但其进程并未终结，到目前为止大致经历了三大阶段

　　第一阶段：增值税的引入

　　增值税在欧盟的引入过程，同时也是欧盟间接税协调进程的开始。在1954年以前，欧洲国家均采取全额流转税，其缺陷是，商品的税负取决于其生产与流通的阶段数，流转环节多的商品所课征的税负也较重。50年代初，法国最先引进了净流转税，它类似于增值税，在课税上采取多环节抵扣的方法，这导致了法国产品在国际贸易中具备很强的竞争优势，并引发了法国和联邦德国在钢铁贸易上的冲突。1951年4月，联邦德国、法国、意大利、比利时、荷兰和卢森堡六国成立了欧洲煤钢联合体(以下简称ECSC)。德国曾向ECSC的高层机构提交了一份抗议，认为法国课征19％的进口税，而德国只有4%。由于德国不采用边境税收调整，德国生产的钢铁承担了较高的实际税负，从而使得德国钢铁在法国市场上受到了歧视性待遇。鉴于此，德国主张取消边境税收调整，推行产地课税原则。而法国则认为，边境税收调整可以保证贸易中性。德，法两国的税收争议反映了一个重要问题：即对于国际贸易应采取何种课税原则。

　　为了解决这一争端，ECSC任命的一个委员会提交了一份“关于共同市场中采用不同流转税制度所引发问题的报告”，即丁伯根报告(Tinbergen Report，1953年)。该报告认为，从长期静态均好衡的角度来看，产地原则和目的地原则的差异仅仅在于汇率的差异。如果所有商品在任何国家都课征同样的税率，那么从一种课税原则向另一种课税原则转换不会产生任何实际变化，也即意味着目的地原则和产地原则在一定条件下是等价的。

　　然而，上述结论仅仅提供了一个理论框架。至于德法之间的税收争议，该委员会认为：由于汇率缺乏弹性，而且德国没有采取法国式的净流转税，那么仅仅针对钢铁部门取消边境控制而采取产地原则是不适当的。该委员会同时建议，在实施目的地原则时，一国对钢铁进口所课征的补偿税率不应超过本国的税率水平，以避免税收歧视。ECSC的高层机构最终决定维持原来的税收体制。丁伯根报告虽然没有促成ECSC国家的税收体制发生重大变化，但其意义在于引发了关于商品税课税原则的争论，并促使理论界开始考虑经济共同体的商品税协调方式。

　　1957年在ECSC的基础上，上述六国签订了《罗马条约》，成立了欧洲经济共同体(EEC)，致力于实现成员国之间要素和商品的自由流动。《罗马条约》的签订标志着欧洲经济一体化的开始。就间接税而言，有关边境税收调整和采用何种国际商品税协调的问题再次提上议程。然而，EEC成立伊始，并没有寻求到一致的解决方案，而是将这一问题推迟到以后解决。但在《罗马条约》的第95条至101条中笼统地包含了有关间接税的重要原则，对随后有关税收协调政策的制定起了关键作用。如第95(1)条规定：“任伺成员国直接或间接对其他成员国的商品课征的国内税，不得超过对本国同样商品直接或间接课征的国内税。”对于向其他成员国出口，第96条规定，“……对(商品)的税收返还，将不得超过其承担的国内税负。”第97条规定“只要没有违反第95条和第96条规定的原则”可以课征统一的进口税。可见，《罗马条约》的第95至97条隐含地规定了成员国应以目的地原则作为国际商品税课税原则，而相应的条款则保证了边境税收调整的正确实施。

　　由于《罗马条约》并没有对商品税协调作出非常明确的法律规定，在此后数年中，围绕国际商品税的争端依然存在。由于各国税制不同，特别是很多国家采用全额流转税，在确定边境税收调整的统一税率上存在着任意性，从而导致大量的出口补贴和进口歧视现象。因此，如何使各国税制实现统一就成为欧共体亟需解决的问题。

　　欧共体在上世纪60年代初开始着手解决上述问题，成立了“财政与金融事务委员会”，并任命德国经济学家纽曼(F．Neumarl)为主席。在对欧共体的流转税进行考察后，委员会于1963年提交了纽曼报告(Neumark Rel90ft)，该报告是欧洲税收协调进程的里程碑。它推荐通过采用净流转税(增值税)来代替总流转税，同时还强调拆除欧共体内部“税收边境”的重要性，并建议由于目的地原则需要实施边境税收调整，因此，应从目的地原则转为产地原则。根据纽曼报告的提议，欧供体于1967年11月4日发布了关于增值税的第一号指令，要求成员国于1970年1月1曰以前全部实行增值税。后经第三、四、五号指令改为延长到1973年1月1日以前。1973年后所有的欧共体成员国，包括新加入的丹麦、爱尔兰和英国都引入了消费型的增值税。但委员会并没有采纳纽曼报告关于将国际商品税课税原则由目的地转为产地原则的建议，而是继续维持目的地原则。

　　第二阶段：增值税征收办法的统一

　　欧共体成员国相继实行了增值税后，由于各国社会经济条件和财政需要各不相同，特别是原来商品课税制度的差异，导致各国增值税在实施范围、税负水平、征收办法上都有很大差别。为此，1977年5月欧共体发布了增值税第六号指令，要求各国从1978年1月1日起开始逐步协调增值税的征收办法。

　　在协调过程中，欧共体主要采取了以下措施：①统一明确增值税的实行范围、纳税人、计税基数和扣税范围；②统一零税率的规定，明确规定零税率只适用于经营出口业务及某些类似出口性质的业务；③对税率及减税作了既灵活又具有原则性的规定：④对增值税的一些计算方法作了统一规定，如对小企业使用估征等简化的计算方法；④对企业的纳税申报、征税期限、缴税日期、开业、停业、经营情况变更的登记、发票的填发和保管以及账簿资料的记载、管理等，均作了原则性的规定。以上措施使得欧共体的增值税制度比较系统和完整，并拥有了自己的特色，成为一种广泛征收的消费型增值税；而且对出口商品统一实行了零税率制度，对进口商品也实行了统一的增值税，进一步促进了成员国之间的商品交流和经济一体化。

　　第三阶段：增值税征收原则和税率的协调

　　1985年6月欧共体委员会(以下简称欧委会)在《完成内部统一大市场》的白皮书中指出，必须消除实现内部统一市场的三大障碍之一的税收边界，协调增值税税率，缩小备成员国增值税税率的差异。

　　欧委会在1987年提出了一个彻底的解决方案：即拆除成员国的财政边界，取消边境税收调整，实施产地原则，从而使成员国之间的贸易和国内贸易一样。然而，拆除成员国之间的财政边界，将导致成员国之间增值税收入的变动。为了保证这一改革方案的顺利实施，必须对成员国的税率档次进行标准化，以避免成员国之间的税收竞争和逃避税行为。这一激进的改革方案在成员国之间引发了激烈的争论。首先，产地原则下的清算机制将过于复杂，且成本很高，不具有现实可行性；此外，就税率标准化而言，税率协调以后政府的财政收入会大幅下降。因此，该方案未能通过_。

　　此后，经过成员国激烈的讨论和讨价还价，欧委会对上述方案进行了多次修改，最终达成一个折衷的“过渡方案”，于1991年12月通过。该方案主要内容包括：①允许废除边境税收检查，但同时保留目的地和产地征税两种征税原则，为了保证共同体内部商品的自由流通，各成员国之间的交易不再被视为进出口；②从1993年起，到其他成员国旅行的个人购买自用产品和服务时享受该国居民同样的税收待遇，即意味着对非一般纳税人采取的是产地原则，这一规定是为了适应取消边境控制后的消费者自由跨国购物行为；③对一般纳税人而言，仍采取目的地原则。但增值税不是在过境时征收，而是产品在目的地国家接受时征收。出口商要求出口退税时，必须提供其出口商品的外国进口商的增值税认证号码。

　　在协调增值税征收原则的同时，欧盟一直致力于增值税税率的协调。1992年10月19日，欧盟在走过了10多年税率协调和税率接近的道路之后，终于就此达成了总体协议，并通过指令的方式予以明确(1993年1月1日起执行)。该指令规定了增值税的最低标准税率，并允许成员国选择第六号增值税指令的H附件中所列产品和服务，适用一或二档的低税率，但不得低于5%。该指令还规定：1991年1月1曰已执行对餐馆饮食业、儿童服装鞋帽和住宅业实行零税率或低于5％的低税率的国家可继续实行该规定；对标准税率将比1991年1月1日提高2％以上的国家，也允许专门对上述商品或服务实行低于5％的低税率；1991年1月1臼对上述商品或服务已实行不低于5％的低税率的成员国可继续执行，也可以选择实行不低于12％的低税率。这样，欧盟各国增值税税率就有两档：一是较低的税率，主要适用于具有社会、文化性质的产品和服务，如食品、药品、水电气的供应、体育文化事业和交通等，但各国适用的低税率各不相同，最低为5％(英国和葡萄牙)，最高为13．5％(爱尔兰)；二是标准税率，适用于其他一般产品和服务。欧委会虽规定了最低标准税率为15％，但对上限没有规定，所以现在欧盟各国中最低标准税率为卢森堡的15％，最高为瑞典和丹麦的25％。另外，欧委会虽规定零税率一般适用于出口货物及服务，但大多数国家都擅自扩大零税率范围，对特定产品和服务实行了零税率，如英国和爱尔兰对童装和童鞋，比利时对报刊行业等(详见表1)。

表1：欧盟1 5国增值税税率情况简表(2005年)

注：本表中的零税率是指适用于出口货物及服务以外的零税率。


　　由于标准税率高低不一，再加上不同国家适用低税率的产品和服务大不相同，使得欧盟内部的增值税规定非常复杂，同一种产品在某国适用低税率，在其他国家则适用高税率。即使两个国家同时对某种产品和服务实行低税率，其税率也相差很多。复杂的税率破坏了增值税的中性原则，影响了欧盟内部产品和服务贸易的正常进行。

　　为了简化复杂的增值税制度，防止其对欧盟内部市场的有效运转造成扭曲，多年来，欧委会一直酝酿对现行规定进行修改，进一步协调各成员国的增值税政策。

　　新的增值税协调从规范适用低税率的产品和服务开始。而确定哪类产品和服务适用低税率，涉及到各成员国经济活动的诸多方面，而且与各国的历史文化传统密切相关，因此，这一问题让欧委会大伤脑筋。比如欧盟第六号增值税指令H附件中规定，只有快餐业可以适用低税率，正规餐馆必须实行标准税率。这让素来讲究美食的法国人非常不满。在法国，低增值税税率是5．5％，而标准税率是19．6％，两者相差3倍多。为此，法国政府多次要求欧委会同意其降低正规餐饮业的增值税税率。经过艰难的游说和欧委会对各国餐饮业情况的调查，欧委会终于同意把正规餐饮业加入到适用低税率的清单中。

　　经过反复修改，2003年7月16日，欧委会提出新的适用低增值税税率的产品和服务清单，其中包括20个种类的产品和服务。同时，欧委会还就增值税协调提出其他指令性建议，如：各成员国要根据上述清单选择适用低增值税税率的产品和服务，不在清单之列的，不能再实行低税率；严格限制适用更低税率(低于5%)或零税率的产品和服务种类等。欧委会税收委员希望，新的指令性建议能简化目前复杂的增值税制度，使各国对低税率的适用更加统一和规范，从而创造更公平的竞争环境。

　　然而，清单公布后，立即引起欧盟成员国的关注，欧盟各界对新的增值税协调指令性建议的争论不断。由于各国分歧太大，在2003年11月25日各国财长例会上，仍未就此问题达成任何协议。因此，各国财长最后一致同意把有关讨论至少推迟半年。然而，时至今日，欧盟各国对这一新的增值税协调指令性建议还未取得一致。

　　(二)消费税的协调

　　欧盟成员国在消费税上的差异所导致的歧视性贸易保护一直是欧盟建立统一大市场的重大障碍。在欧共体成立初期，各成员国的消费税差异很大，选择课税商品的范围有宽有窄。征税方法，有的从量定额，有的从价定率，税率也相差悬殊。

　　1987年为了配合取消成员国的财政边境控制，促进欧洲统一市场的形成，欧委会在消费税方面的建议是：统一消费税的课征范围，只对酒类产品(烈酒、葡萄酒、啤酒)、烟草产品和矿物油产品征收消费税；各国实行统一的消费税税率，统一税率的确定，酒类、烟类、汽油等根据各国现行税率按算术平均方法计算，柴油、重油等工业用油的税率以各国的消费量为权数用加权平均方法计算。

　　但上述协调方案遇到很大阻力。1989年12月，欧共体采取了一个折衷的方案，宣布取消原定的统一消费税税率的决定，改为设定“最低税率”和引导性“目标税率”(Target Rates)。这一方案的具体内容包括：对备类烟、酒、矿物油产品分别规定最低税率(对矿物油中的柴油、重油规定了税率带)和目标税率，目标税率为最低税率的两倍。为了照顾大多数国家的健康政策，该方案中烟、酒的目标税率一般都比委员会1987年建议的统一税率提高了10‰另外，该方案中要求各成员国在1993年1月1日以前，必须将本国的消费税税率调整到等于或高于欧盟规定的最低税率或进入所规定的税率带；如果成员国税率已符合欧盟的规定，则可以不进行调整；从1993年1月1日起，成员国应开始将本国的消费税税率逐渐向目标税率靠拢。此外，从1994年12月31开始，每两年将对目标税率和最小税率进行检查，直到税率完全接近目标税率为止。

　　(三)小结

　　不难看出，欧盟在间接税协调上所采取的做法，符合其在税收一体化方面的一贯做法：将争议搁置起来，而试图通过逐步过渡的方式在未来解决这些争议。这种方案具有相当的弹性，是对现实的一种妥协。欧盟间接税协调过程非常复杂而漫长，而且新的协调还必须考虑到欧盟不断扩大的新特点，必须保证公平对待所有的成员国。各国对新协调建议的争论还将继续下去，最后达成什么样的结果，主要取决于备成员国能作出多少妥协和让步。

　　欧盟间接税协调的启示

　　虽然围绕欧盟间接税协调有很多争论，但它给了我们以下重要启示：

　　1．间接税的协调能减少阻碍商品跨国自由流动的税收扭曲因素，是促进区域经济一体化和推进国际贸易发展的重要举措。欧盟之所以坚持不懈地推进税收一体化进程，是有多方面考虑的。税收一体化可以消除欧洲市场内商品、资本、人员和劳务的自由流通障碍，使成员国内部产业结构不断升级，大大提高成员国的经济竞争力，从而促进各成员国的经济发展。由于推行了单一货币——欧元，欧盟内部的汇率风险已不复存在，加之间接税协调的进展，目前，欧盟内部生产要素流动的自由度，特别是商品的跨国自由流动，要比世界范围内大得多。

　　2．税收协调的深度和广度取决于区域经济一体化的发展程度，间接税一体化的方式受制于区域经济一体化的层次。间接税协调涉及到税收征管协调、税率和税基的协调、间接税征收原则的协调以及税收收入的划分等等。随着欧盟内部经济的更高层次融合，间接税一体化的进程将不断向前推进。间接税的协调可以从引进和完善增值税开始，这是欧盟实践提供给当代国际社会推进区域经济一体化在税收协调方面的一条切实可行的经验。

　　3．由于涉及到不同国家的利益，间接税的协调过程必然循序渐进，不可能一帆风顺。例如：早在1967年欧盟6个成员国就引入增值税，为了制订规范税基、税率的第六号增值税指令方案，欧盟花了3年时间，到1970年才达成一致，以后又过了7年时间到1977年才付诸实施，而且还保留了成员国原有的66种特殊制度和130多个单项法律。1995年，欧盟提出新的共同增值税制，力求从1999年起实施。但此项草案已出台10年，至今毫无进展。因此，对间接税协调，各成员国要有充分的信心和耐心，而且必须做好为共同的利益适当让渡部分本国利益的思想准备，否则，将会使间接税协调陷入困境。

　　4．在间接税协调进程中，税率的协调虽然非常重要，但税收征管层次的国际合作也十分必要。由于税率的协调直接涉及各国的税收主权，而且可能导致某些国家的财政利益受到较大损失，因此往往容易遭到一些国家的抵制，协调难度大。而税收征管层次的国际合作是互利的，各国都能从中得利，而让渡的利益却很少，因此，在税率协调无法达成共识时，税收征管合作更有效，也更具有现实意义。

　　5．理想的税收协调模式和目标往往会受制于现实税收环境和技术环境，在很多时候，妥协的过渡方案就成为次优选择。虽然理论上区域经济体内应该实施高度一致的间接税制，但欧盟的增值税体制十多年来仍然维持过渡性体制。就目前而言，欧盟关于增值税的协调和改革将以以下四方面为重点：税制的简单化、现代化、对现有规则的使用更加一致性和加强各国间的行政合作。可见，一个国家某一时点上的税收制度是由其历史发展过程中各个时期的税制演变而来的，是适应各自国家的社会经济文化背景的。间接税协调要考虑到备方利益，协调方案就要具有灵活性和可操作性。因此，间接税协调是个长期、渐进的过程，妥协的过渡方案较容易得到各方的认可和执行，太理想、太高的目标则很难在实践中实现。